Die Einführung garantierter Rentenanpassungen im Licht des BilMoG

Garantierte Rentenanpassungen, ihre bilanziellen Auswirkungen und betriebswirtschaftliche Vor- und Nachteile unter Berücksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Einführung

Nach § 16 Abs. 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Renten zu prüfen (Altregelung). Die Anpassungshöhe kann erst zum Überprüfungszeitpunkt bestimmt werden und richtet sich dabei entweder nach dem Anstieg des Verbraucherpreisindexes für Deutschland oder nach dem Anstieg der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens. Die voraussichtliche Anpassungshöhe bzw. der entsprechende Rententrend ist zukünftig für die Ermittlung der Handelsbilanzrückstellung zu schätzen, weil nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) die Rückstellungen in der Handelsbilanz mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen sind. Der Rententrend beträgt dabei i. d. R. zwischen 1,5 % und 2,25 % p.a.

Bei Zusagen ab dem 01.01.1999 (Neuzusagen), die eine garantierte Rentenanpassung in Höhe von mindestens 1 % p.a. vorsehen, entfällt die Anpassungsprüfung. Handels- wie auch steuerbilanziell wird der Rententrend in Höhe der garantierten Anpassung berücksichtigt.

Nachfolgend stellen wir die Auswirkungen der Einführung einer garantierten Rentenanpassung auf die Höhe der Rückstellung in der Handels- und in der Steuerbilanz beispielhaft dar und erläutern die wesentlichen Vor- und Nachteile dieser Gestaltungsmöglichkeit.

Rückstellungen bei garantierten Rentenanpassungen

Ein versorgungsberechtigter Mitarbeiter erhält nach seinem Eintritt in das Unternehmen im Alter 30 eine Pensionszusage. Sie sieht vor, dass er pro Dienstjahr eine monatliche Altersrente in Höhe von € 15 erhält. Zusätzlich gewährt ihm das Unternehmen eine Invalidenrente in gleicher Höhe und eine Hinterbliebenenrente in Höhe von 60 % der erreichten Alters- oder Invalidenrente. Es wird unterstellt, dass der Mitarbeiter bis zum Pensionierungsalter nicht aus dem Unternehmen ausscheidet und auch kein Versorgungsfall eintritt.

Die Ermittlung der Pensionsrückstellungen für diese Neuzusage basiert dabei auf den folgenden Annahmen:

  Handelsbilanz Steuerbilanz
Rechnungszins p.a. 5,2 % 6,0 %
Rententrend p.a.    
ohne garantierte Rentenanpassung 1,5 % 0,0 %
mit garantierter Rentenanpassung 1,0 % 1,0 %

Steuerlich darf eine geschätzte, aber nicht garantierte künftige Rentenanpassung bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden – eine Berücksichtigung erfolgt im Gegensatz zur handelsrechtlichen Bewertung erst nach einer tatsächlichen Erhöhung der Rente.

Die nachfolgende Abbildung stellt für diese Neuzusage die Rückstellungsverläufe für die Handels- und Steuerbilanz dar.

Grafik zu den Rückstellungsverläufen

Aus der Abbildung geht hervor, dass die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz (ohne Berücksichtigung der Übergangsregelung des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB, es handelt sich also um die BilMoG-Rückstellung bzw. Rückstellung gemäß § 253 Abs. 1 und 2 HGB) wesentlich höher ist als die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Diese Differenz kann allerdings durch die Einführung einer garantierten Rentenanpassung in Höhe von 1,0 % p.a. reduziert werden. So liegt beispielsweise im Pensionierungsalter in der Handelsbilanz die Pensionsrückstellung mit garantierter Rentenanpassung um 5,3 % unter der Pensionsrückstellung ohne garantierte Rentenanpassung. In der Steuerbilanz ergibt sich der umgekehrte Effekt: Hier ist die Rückstellung mit garantierter Rentenanpassung um 10,4 % höher als die ohne garantierte Rentenanpassung.

Damit lässt sich folgendes Ergebnis für Neuzusagen festhalten: Die Einführung einer garantierten Rentenanpassung führt unter den für die Rentenanpassung getroffenen Annahmen (siehe obige Tabelle) zu einer höheren Rückstellung in der Steuerbilanz und zu einer niedrigeren Rückstellung in der Handelsbilanz.

Sollte auch für Zusagen, die ausschließlich unter die Altregelung fallen (Zusagen vor dem 01.01.1999 bzw. Altzusagen), eine garantierte Rentenanpassung eingeführt werden, so sind künftige Rentenanpassungen bei der Ermittlung der Steuerbilanzrückstellung zu berücksichtigen. Die Steuerbilanzrückstellung steigt damit an. Bei der Handelsbilanzrückstellung führt die Einführung einer garantierten Rentenanpassung dagegen nicht wie bei einer Neuzusage zu einer niedrigeren Rückstellung, da in der Rentenphase des Mitarbeiters wegen §§ 16 Abs. 1 und 30 c BetrAVG weiterhin die Anpassungsprüfungspflicht alle drei Jahre vorzunehmen und gegebenenfalls ein den garantierten Rentenanpassungssatz übersteigender Rententrend zu berücksichtigen ist. Bei umgekehrten Verhältnissen würde die Einführung einer garantierten Rentenanpassung – wie in der Steuerbilanz – zu einer höheren Rückstellung führen.

Vor- und Nachteile einer garantierten Rentenanpassung im Überblick

Die Einführung einer garantierten Rentenanpassung impliziert Vor- und Nachteile, die nachfolgend kurz aus Unternehmens- und aus Mitarbeitersicht dargestellt werden:

Vorteile aus Sicht des Unternehmens (bei Neuzusagen):

  • Bessere Kalkulierbarkeit der betrieblichen Versorgungsleistungen, da die Entwicklung von Nettolöhnen oder des Verbraucherpreisindexes keinen Einfluss auf die Höhe der Rentenanpassung haben
  • Auf lange Sicht dürfte eine maßvolle garantierte Rentenanpassung zu einer insgesamt niedrigeren Belastung führen (auch wenn möglicherweise kurzfristig eine höhere Belastung damit verbunden ist)
  • Keine Auseinandersetzung mit Rentnern über unterschiedliche Auffassungen zur richtigen Anpassungshöhe
  • Kein betriebswirtschaftliches Substanzerhaltungsgutachten notwendig, um im Hinblick auf eine Nichtanpassung der Rentenhöhe eine schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu dokumentieren

Vorteile aus Sicht des Unternehmens (bei Alt- und Neuzusagen):

  • Bessere steuerliche Vorausfinanzierung

Nachteile aus Sicht des Unternehmens (bei Alt- und Neuzusagen):

  • Sollte die Anpassung der Nettolöhne oder des Verbraucherpreisindexes langfristig unter der zugesagten garantierten Rentenanpassung liegen, müssen die Renten trotzdem um den zugesagten Wert erhöht werden
  • Aufgrund des höheren steuerbilanziellen Rückstellungswerts ergibt sich ein höherer PSV-Beitrag

Vorteile aus Sicht des Mitarbeiters (bei Neuzusagen):

  • Die Rentensteigerung ist leicht zu prüfen

Vorteile aus Sicht des Mitarbeiters (bei Alt- und Neuzusagen):

  • Der Mitarbeiter kann mit den garantierten Steigerungen der Renten rechnen
  • Die Renten werden jährlich und nicht nur alle drei Jahre erhöht

Nachteil aus Sicht des Mitarbeiters (bei Neuzusagen):

  • Eventueller Kaufkraftverlust der Renten im Zeitablauf möglich, wenn die Inflationsrate langfristig wesentlich über der garantierten Anpassung liegt

Zusammenfassung

Das BilMoG führt zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz, weil u.a. eine geschätzte Anpassung der Renten in der Bewertung zu berücksichtigen ist. Dem Anstieg der Rückstellung kann für Neuzusagen entgegen gewirkt werden, indem eine garantierte Rentenanpassung in Höhe von (mindestens) 1 % p.a. eingeführt wird. Dadurch würde zudem die Rückstellung in der Steuerbilanz steigen. Unter Berücksichtigung der oben beschriebenen Vor- und Nachteile empfiehlt sich in jedem Fall die Prüfung der Einführung einer garantierten Rentenanpassung.

Sollten Sie Fragen zu diesem Thema haben oder nähere Informationen zur betriebswirtschaftlichen Betrachtung der Anpassung betrieblicher Versorgungsleistungen wünschen, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.