Bewertungsverfahren für Pensionsverpflichtungen nach dem BilMoG
Das versicherungsmathematische Verfahren zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird die Bewertung von Pensionsverpflichtungen wesentlich verändert. Der Rechnungszins wird vorgegeben, bei vielen Versorgungszusagen sind ein Gehalts- und ein Rententrend zu berücksichtigen. Wahlfreiheit besteht dagegen bei der Anwendung des versicherungsmathematischen Verfahrens für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen bei aktiven Mitarbeitern. Da die Höhe des auf 15 Jahre zu verteilenden Differenzbetrags ganz wesentlich durch das verwendete versicherungsmathematische Bewertungsverfahren bestimmt wird, sollten sich die Unternehmen frühzeitig damit auseinandersetzen, um die dadurch bestehenden bilanzpolitischen Möglichkeiten zu kennen und nutzen zu können.
Als Bewertungsverfahren kommen u.a. das Projected Unit Credit-Verfahren (kurz PUC-Verfahren), das zur Berechnung des Verpflichtungsumfangs nach den IFRS oder US-GAAP verwendet wird, oder das modifizierte Teilwertverfahren (hier sind verschiedene Varianten denkbar) in Frage. Beide Verfahren führen bei Mitarbeitern während der Aktivenphase zu signifikant unterschiedlichen Rückstellungen und Zuführungen in der GuV. Dies wird nachfolgend beispielhaft dargestellt.
Die BilMoG-Rückstellung bei Anwendung des PUC-Verfahrens bzw. des modifizierten Teilwertverfahrens
Die folgende Abbildung zeigt den Verlauf der Rückstellung gemäß §§ 249, 253 Abs. 1 und 2 HGB nach den Grundsätzen des BilMoG (BilMoG-Rückstellung bzw. Soll-Rückstellung) für einen aktiven männlichen Versorgungsberechtigten, der mit 30 Jahren in das Unternehmen eingetreten ist und sofort eine Pensionszusage erhalten hat. Sie sieht eine feste Alters- und Invalidenrente in Höhe von € 6.000,- p.a. vor. Im Todesfall erhält die Witwe eine Witwenrente in Höhe von € 3.600,- p.a. Für die Bewertung der Pensionsverpflichtungen dienen als Rechnungsgrundlagen die Richttafeln 2005 G von Klaus Heubeck unter Verwendung folgender Annahmen:
- Rechnungszins: 5,2 % p.a.
- Rententrend: 2,0 % p.a.
- Rechnerisches Pensionierungsalter: 67 Jahre
Die Rückstellungshöhe wird sowohl für das PUC-Verfahren als auch für das im Hinblick auf die o.g. Annahmen modifzierte Teilwertverfahren (mod TW) ermittelt. Zum Vergleich ist in der Abbildung ebenfalls der Verlauf der Rückstellung in der Steuerbilanz – der Teilwert nach § 6a EStG (Rechnungszins 6 %, kein Rententrend) – dargestellt.
Wie der folgenden Abbildung zu entnehmen ist, ist die BilMoG-Rückstellung unter den getroffenen Annahmen unabhängig vom verwendeten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren höher als die Rückstellung in der Steuerbilanz (Teilwert nach § 6a EStG). Die Verwendung des modifizierten Teilwertverfahrens führt dabei zu einer höheren BilMoG-Rückstellung als bei Verwendung des PUC-Verfahrens. So ist die BilMoG-Rückstellung bei Anwendung des modifizierten Teilwertverfahrens durchschnittlich um ca. 17 % höher als bei Anwendung des PUC-Verfahrens. Im Verhältnis zum Teilwert nach § 6a EStG ist die BilMoG-Rückstellung in Abhängigkeit des versicherungsmathematischen Verfahrens durchschnittlich um ca. 45 % bzw. 24 % höher.
Abbildung: BilMoG-Rückstellungen und Steuerbilanz-Rückstellung im Vergleich (in €)
Bei anderen Versorgungszusagen gilt ebenso regelmäßig, dass die BilMoG-Rückstellung nach dem PUC-Verfahren während der gesamten Dienstzeit des Versorgungsberechtigten niedriger ist als die BilMoG-Rückstellung nach dem modifizierten Teilwertverfahren. Der Unterschied zwischen den Rückstellungen nach beiden Verfahren ist dabei von einer Vielzahl von Faktoren abhängig (z.B. Festrentenzusage oder gehaltsabhängige Zusage, Alter am Bilanzstichtag, Alter bei Diensteintritt etc.).
Die Handelsbilanz-Rückstellung bei Anwendung des PUC-Verfahrens bzw. des modifizierten Teilwertverfahrens
Die Handelsbilanz-Rückstellung unterscheidet sich von der BilMoG-Rückstellung, sofern die verpflichteten Unternehmen den sich aufgrund des BilMoG i.d.R. ergebenden positiven Differenzbetrag nicht sofort, sondern zeitlich gestreckt (bis spätestens zum 31.12.2024) der Handelsbilanz-Rückstellung zuführen. Für diesen Fall gilt für die Handelsbilanz-Rückstellung, dass sie für jüngere Mitarbeiter nach dem PUC-Verfahren typischerweise niedriger ist als nach dem modifizierten Teilwertverfahren. Etwas anderes kann allerdings für ältere Mitarbeiter gelten. Hier kann die Handelsbilanz-Rückstellung nach dem PUC-Verfahren im 15-jährigen Übergangszeitraum höher sein als nach dem modifizierten Teilwertverfahren. Für den Gesamtbestand kann daher keine pauschale Aussage darüber getroffen werden, ob die Anwendung des PUC-Verfahrens oder die des modifizierten Teilwertverfahrens zu einer vergleichsweise niedrigeren Handelsbilanz-Rückstellung führt. Dies ist vielmehr im Wesentlichen abhängig von der jeweiligen Bestandszusammensetzung und der Struktur der Versorgungszusagen. Für die Höhe der Zuführungen in der GuV gilt dies entsprechend.
Aufgrund der bilanzpolitischen Möglichkeiten bietet es sich an, im Rahmen einer Vorschauberechnung die Pensionsrückstellungen sowohl nach dem modifizierten Teilwertverfahren als auch nach dem PUC-Verfahren ermitteln zu lassen. Sofern verschiedene Arten von Versorgungszusagen im Unternehmen bestehen, können diese ggf. mit unterschiedlichen Verfahren bewertet werden.
Für weitere Informationen können unsere Mandanten die Unterlagen der Informationsveranstaltung vom 07.07.2009 in elektronischer Form bei uns beziehen.
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